Как рассчитать долю прямого участия одной организации в другой? Доля участия в организации Доля косвенного участия одной организации в другой.

Копина А.А., преподаватель кафедры налогового права ВГНА Минфина России.

В качестве основополагающего принципа гражданского права выступает свобода договора, данный принцип закреплен в ст. 421 Гражданского кодекса <*> (далее - ГК РФ). Свобода договора предполагает: свободу заключения договора, свободу определения вида договора, свободу определения условий договора <**>. Таким образом, стороны могут самостоятельно определять цену договора, и лишь в прямо предусмотренных законом случаях применяются цены, тарифы, ставки, устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

<*> СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301.
<*> См.: Гражданское право: Учебник / Под общ. ред. В.Ф. Яковлева. С. 458.

Налоговое законодательство не ограничивает право контрагентов по своему усмотрению формировать цену сделки. Однако государство должно учитывать, что договорные цены существенно влияют на размер целого ряда прямых и косвенных налогов, прежде всего тех, для которых налоговой базой служат выручка, доход (прибыль), стоимость реализованных товаров (работ, услуг) и т.п. Поэтому в рамках налогово-правового регулирования законодатель предусмотрел возможности контроля и последующей корректировки цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения <*>.

<*> См.: Демин А.В. Цена товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Научно-практический комментарий к статье 40 НК РФ // Справочная система "КонсультантПлюс".

Статья 40 Налогового кодекса Российской Федерации <*> (далее - НК РФ) предоставляет налоговым органам право при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность исчисления цен, в частности, при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами. Конституционный Суд РФ в своем Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20 и пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" отметил, что условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются, только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

<*> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824; СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3487.

Пункт 1 ст. 20 НК РФ определяет, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельность представляемых ими лиц. Подпункт 1 п. 1 ст. 20 НК РФ отмечает, что взаимозависимыми являются лица, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%, при этом доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде определения долей непосредственного участия организации этой последовательности одной в другой.

Таким образом, указанный пп. 1 предполагает, что в каждом случае участия одной организации в другой при наличии доли участия свыше 20% данные лица будут являться взаимозависимыми и, соответственно, цена сделки между ними подлежит контролю налоговым органом.

Первое, что хотелось бы отметить при анализе пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ, это значительное отличие даваемого этим пунктом понятия взаимозависимости от того понятия зависимых лиц, которое предлагает гражданское законодательство.

Так, налоговое законодательство не делает различий между дочерними (ст. 105 ГК РФ) и зависимыми лицами (ст. 106 ГК РФ), как это сделано в гражданском законодательстве.

Гражданский кодекс при определении дочернего или взаимозависимого лица оперирует понятием "хозяйственное общество", под которым понимаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом, а именно: товарищество, акционерное общество и общество с ограниченной ответственностью.

Налоговый кодекс - организации, которыми в соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 11 НК РФ признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Налоговое законодательство не дает понятия юридического лица, поэтому опять обратимся к гражданскому законодательству, в соответствии с которым юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, при этом юридическим лицом может быть как коммерческая, так и некоммерческая организация.

Таким образом, в соответствии с вышеизложенным, взаимозависимыми лицами по признаку участия одной организации в другой признаются: хозяйственные общества, хозяйственные товарищества, производственные кооперативы; унитарные предприятия, некоммерческие организации и организации, не обладающие статусом юридического лица.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона "О некоммерческих организациях" некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками <*>. Представляется неверным прямое включение законодателем некоммерческих организаций в группу лиц, в которой налоговые органы вправе проверять правильность определения цены. Велика вероятность, что при заключении сделок между некоммерческой организацией и коммерческой организацией, в которой данная некоммерческая организация участвует, цена сделки не будет соответствовать рыночной, это исходит из самой сути некоммерческой организации, целью которой не является извлечение прибыли. Нельзя сказать, что государственное регулирование некоммерческих организаций позволяет избежать злоупотребления в данной области, правовая практика знает примеры, когда за формой некоммерческой организации действовала коммерческая организация, однако необходимо, чтобы вопросы, связанные с взаимозависимостью некоммерческих организаций, решались в судебном порядке, что позволяло бы выявить действительный смысл совершенной сделки в рамках целей некоммерческих организаций и при этом избежать неблагоприятных последствий в виде налоговых санкций за "неизвлечение прибыли".

<*> СЗ РФ. 1996. N 3. Ст. 145.

Известно, что одним из средств, используемых транснациональными компаниями для расширения своего экономического могущества, является создание на территории других государств полностью зависимых и контролируемых, но формально самостоятельных дочерних предприятий, чаще всего они создаются в форме акционерных обществ <*>. Поэтому можно согласиться с законодателем, оставляющим за уполномоченными органами право пересчитывать цену, по которой совершалась сделка между подобными лицами.

<*> См.: Гражданское и торговое право зарубежных государств: Учебник / Отв. ред. Е.А. Васильев, А.С. Комаров. Том 1. М., 2004. С. 207.

Деятельность акционерных обществ регулируется также Федеральным законом "Об акционерных обществах", а обществ с ограниченной ответственностью - Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью", которые также содержат понятие дочерних и зависимых обществ, схожее с понятием, даваемым Гражданским кодексом. Регулирование института зависимых и дочерних лиц в гражданском праве призвано обеспечить данные общества, а также их контрагентов дополнительной защитой от деятельности преобладающих и основных обществ. Большинство акционеров (участников) не в силах оказывать влияние на деятельность общества, его могут оказывать только те, которые владеют значительным количеством акций (долей).

Объединение людей функционирует как единое целое, обладающее свойствами, не сводимыми к свойствам составляющих его отдельных личностей. При этом возникает вопрос о характере коллективного образования, т.е. о сущности объединения. В сфере гражданского права эта проблема вылилась в проблему сущности юридического лица, от которой зависит подход и решение вопроса об автономии воли хозяйствующего субъекта <*>. Можно выделить следующие основные теории:

<*> См.: Портной К. Правовое положение холдингов в России: Научно-практическое пособие. М., 2004. С. 50.

• теория коллектива (А.В. Венедиктов), согласно которой юридическим лицом является не что иное, как его коллектив;
• теория социальной реальности (Д.М. Генкин), предполагающая, что юридическое лицо является социальной реальностью, наделяется имуществом для достижения возложенных на него целей;
• теория директора (Ю.К. Толстой, И.Н. Петров), предполагающая, что волевые действия юридического лица совершаются его исполнительным органом.

Таким образом, отсутствие единства в понимании сущности юридического лица порождает сложность в регулировании взаимозависимости лиц, поскольку, исходя из указанных теорий, получается, что сама организация не в силах оказывать влияние на деятельность другой организации и это влияние оказывается лицами, являющимися руководителями этих организаций, коллективами этих организаций, или это влияние вызывается особыми целями, стоящими перед этими организациями. При этом можно отметить и следующее. Предприятие является сосредоточением трех различных видов интересов: интересы собственника, руководителя и самого предприятия, которые между собой не всегда совпадают. При таком подходе к понятию юридического лица участие одной организации в уставном капитале другой организации не является бесспорным основанием для признания оказания влияния на принятие решений последней. Российский законодатель определяет понятие органов юридического лица с позиций реалистической теории и считает, что их действия считаются действиями самого юридического лица <*>. Данная позиция подтверждается также положениями Федерального закона "Об акционерных обществах", которые регулируют институт сделок с заинтересованностью. Так, ст. 81 указанного Закона содержит понятие лиц, заинтересованных в совершении обществом сделки, к которым относятся член совета директоров (наблюдательного совета) общества, лица, осуществляющие функции единоличного исполнительного органа общества, в том числе управляющая организация или управляющий, член коллегиального исполнительного органа общества или акционер общества, имеющий совместно с его аффилированными лицами 20 и более процентов голосующих акций общества, а также лицо, имеющее право давать обществу обязательные для него указания. Названные лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они, их супруги, родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, усыновители и усыновленные и (или) их аффилированные лица являются стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке; владеют (каждый в отдельности или в совокупности) 20 и более процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке; занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица; в иных случаях, определенных уставом общества.

<*> См.: Козлова Н.В. Понятие и сущность юридического лица. Очерк истории и теории: Учебное пособие. М., 2003. С. 186.

Таким образом, больший упор законодателем делается не на факт участия одной организации в другой, а на возможность оказывать влияние на деятельность организации, в том числе посредством руководства ее действиями, то есть это деятельность некоего физического лица, наделенного в соответствии с законом правами фактически быть этим юридическим лицом.

Исходя из вышеизложенного, можно отметить, что пп. 1 п. 1 ст. 20 Налогового кодекса содержит, с одной стороны, не совсем оправданный перечень лиц, которые признаются взаимозависимыми в соответствии с Налоговым кодексом, а с другой - не учитывает множество факторов, которые в большей степени указывают на влияние в области принятия решений по совершаемым сделкам.

Так, например, зависимость одного юридического лица от другого может следовать не только в связи с участием одного из них в уставном капитале другого. Основанием возникновения зависимости могут являться и договорные отношения в случаях, когда лицо или несколько лиц получают возможность на основании договора определять решения, принимаемые другим лицом или лицами.

Как уже отмечалось, Налоговый кодекс не перенимает конструкции дочернего лица, предложенной гражданским законодательством и предполагающей определение предприятия в качестве дочернего не только на основании преобладающего участия в уставном капитале, но и также в соответствии с заключенным между предприятиями договором. Таким образом, дочернее предприятие не всегда является взаимозависимым с точки зрения налогового законодательства, что предоставляется неоправданным упущением законодателя.

Кроме того, Налоговый кодекс не называет случаем взаимозависимости лиц ситуацию, предусмотренную абз. 3 п. 1 ст. 69 Федерального закона "Об акционерных обществах", в соответствии с которым общее собрание акционеров может передать полномочия единоличного исполнительного органа управляющей организации или управляющему (индивидуальному предпринимателю).

В-третьих, в пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ речь идет только о зависимости организаций при участии одной из них в другой, но не упоминается о возможности участия третьей организации в двух первых <*>.

<*> См.: Алтухова Е.В. Взаимозависимые лица для целей налогообложения и проблемы их определения // Право и экономика. 2004. N 10.

Представляется, что сложности, с которыми сталкиваются налоговые органы при применении рассматриваемой нормы, в практической жизни вызваны отсутствием в данной норме четкого логического обоснования и отсутствием связей с нормами, регулирующими схожие институты в смежных отраслях права.

Правительство Российской Федерации уже вносило в Государственную Думу проект федерального закона, подготовленного Минфином России и вносящего изменения в статьи 20 и 40 Налогового кодекса, с целью обеспечения действенности налогового контроля, в том числе за соответствием цен товаров (работ, услуг), применяемых налогоплательщиками при исчислении налогов, рыночным ценам <*>.

<*> См.: Пояснительная записка к проекту Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в статьи 20 и 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // http://npagov.garweb.ru:8080/public/default.asp?no= 3027627.

Согласно указанному законопроекту взаимозависимыми лицами признаются, в частности:

1. лица, когда одно лицо признается аффилированным лицом другого лица;
2. лица, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации либо физическое лицо непосредственно и (или) косвенно участвует в организации и суммарная доля непосредственного и (или) косвенного участия одного лица в организации составляет более 20 процентов;
3. организации, когда одно и то же лицо непосредственно и (или) косвенно участвует в этих организациях, суммарная доля непосредственного и (или) косвенного участия этого лица в каждой такой организации составляет более 20 процентов;
4. лица, являющиеся участниками простого товарищества;
5. участники простых товариществ, когда одно лицо является участником этих простых товариществ, если ему по соответствующим договорам простого товарищества принадлежит более 20 процентов общего размера всех вкладов товарищей в каждом таком товариществе (подлежит распределению более 20 процентов общей прибыли каждого такого товарищества);
6. организация и участники простого товарищества, когда хотя бы один из участников простого товарищества непосредственно и (или) косвенно участвует в этой организации, доля такого участия в этой организации составляет более 20 процентов, размер вклада указанного товарища составляет более 20 процентов общего размера всех вкладов товарищей или доля прибыли простого товарищества, подлежащей распределению в пользу этого товарища, составляет более 20 процентов общей прибыли такого простого товарищества;
7. лица, когда одно лицо является учредителем доверительного управления, а другое лицо является доверительным управляющим по договору доверительного управления имуществом;
8. лица, когда два лица являются доверительными управляющими, если одно и то же третье лицо является учредителем доверительного управления по обоим договорам доверительного управления имуществом;
9. лица, когда одно лицо является доверительным управляющим, а другое лицо является выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом;
10. лица, когда одно лицо является доверительным управляющим по одному договору доверительного управления имуществом, а другое лицо является выгодоприобретателем по другому договору доверительного управления имуществом, если учредителем доверительного управления по обоим договорам доверительного управления имуществом является одно и то же лицо;
11. доверительный управляющий и организация, когда одно лицо является доверительным управляющим, а учредитель соответствующего доверительного управления имуществом непосредственно или косвенно участвует в организации, если доля такого участия в этой организации составляет более 20 процентов;
12. лица, когда одно лицо является собственником имущества и передает другому лицу одно или несколько прав собственника имущества в отношении этого имущества.

Таким образом, изменения, подготовленные Минфином России, в большей степени изменили бы взаимозависимость для организаций и направлены на устранение тех пробелов, которые выявила правоприменительная практика с целью подробно прописать все возможные случаи, в которых одно лицо так или иначе может оказывать влияние на деятельность другого.

Не будем подробно в рамках данной статьи останавливаться на каждом изменении, предложенном авторами законопроекта, поскольку законопроект был снят с рассмотрения Правительством РФ 20 января 2005 г. Как отметил в своем интервью заместитель министра финансов Российской Федерации С.Д. Шаталов, законопроект был отозван в связи с тем, что с момента его разработки прошло уже пять лет, он не отвечает современным тенденциям: "проблема изменилась, появились новые нюансы, новые злоупотребления" <*>. Остается только догадываться о том, какие положения могут войти в новый законопроект, которые бы отражали современные тенденции.

<*> См.: Главбух. 2005. N 6.

Однако разработчикам законопроекта необходимо следовать рекомендациям Конституционного Суда Российской Федерации, высказанным им в своем Определении от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20 и пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" и сводящимся к тому, что нормы налогового законодательства должны быть ясны и понятны, чтоб каждый знал, как, в каком порядке и какие налоги он должен платить, при этом перечень лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми, может быть установлен только в законе, поэтому Налоговый кодекс должен содержать максимально точный и оправданный перечень подобных лиц.

Кроме того, необходимо учесть особенности существования юридического лица, его сущность и правовую природу, что поможет создать такой перечень, который позволит устранить сложности в применении института взаимозависимости. Несомненную помощь в разработке законопроекта окажет существующая на сегодняшний день практика.

Таким образом, можно сказать, что институт взаимозависимости в настоящее время является одним из сложнейших институтов налогового права. Он недостаточно проработан как с теоретической, так и с практической точки зрения, что приводит к сложности реализации данных норм на практике. Некоторые проблемы в применении данных норм напрямую вызваны отсутствием единого мнения о сущности юридического лица, и потому они не могут быть просто устранены законодателем, другие вызваны пробелами, содержащимися в самой норме, устранение которых является первоочередной задачей авторов законопроектов.

Компания заключила сделку с контрагентом, с которым у нее общий учредитель - физическое лицо. Этому учредителю принадлежат 30 процентов в уставном капитале компании и 40 процентов в уставном капитале контрагента. Подскажем бухгалтеру, являются ли эти компании взаимозависимыми.

Взаимозависимыми признаются лица, специфика отношений между которыми может повлиять на экономические результаты их деятельности, условия сделки и ее результат (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

Случаи, когда лица (физические и юридические) могут быть признаны взаимозависимыми, приведены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ (см. врезку на с. 26). В некоторых ситуациях для того, чтобы определить наличие взаимозависимости, нужно произвести расчеты.

Через долю участия

Компании признаются взаимозависимыми, если одна фирма прямо и (или) косвенно участвует в другой и доля такого участия составляет более 25 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Прямое участие. Долей прямого участия одной компании в другой организации признается (п. 2 ст. 105.2 НК РФ):

Непосредственно принадлежащая одной компании доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой фирмы;

Непосредственно принадлежащая одной компании доля голосующих акций другой компании (акционерного общества). Напомним, что не являются голосующими привилегированные акции (п. 1 ст. 32 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Просто УЧТИТЕ

Перечень видов взаимозависимости, приведенный в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, не является исчерпывающим. Компании могут быть признаны взаимозависи­мыми и по решению суда (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Фирмы могут признать себя взаимозависимыми самостоятельно, даже если они не соответствуют признакам, перечисленным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, но считают, что их отношения повлияли на условия сделки.

Просто УЧТИТЕ

Если размер долей определить невозможно, долей прямого участия признается непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников, в другой организации.

Пример 1

ООО «В» является учредителем ООО «А», при этом компании «В» принадлежит 35 процентов уставного капитала «А». Поскольку доля учас­тия больше 25 процентов, «А» и «В» являются взаимозависимыми.

Пример 2

Уставный капитал АО «С» разделен на 20 000 акций, из них 5000 принадлежат компании «В». Доля участия «В» в «С» составляет 25 процентов (5000 акций / 20 000 акций х 100%). Компании не являются взаимозависимыми, потому что доля при взаимозависимости должна составлять более 25 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), а в данном случае она равна 25 процентам.

Косвенное участие. О косвенном участии идет речь, когда одна организация участвует в другой через третьих лиц. Алгоритм расчета доли косвенного участия одной компании в другой приведен в п. 3 ст. 105.2 НК РФ. Он состоит в следующем:

1 определяется последовательность участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей;

2 определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей;

3 доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия в каждой из организаций, вошедших в последовательность. Дополнительно Минфин разъясняет, что если таких последовательностей несколько, то нужно суммировать произведения долей прямого участия одной организации в другой (письмо от 04.07.2012 № 03-01-18/5-87).

11 СИТУАЦИЙ, КОГДА ЛИЦА ПРИЗНАЮТСЯ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ

1. Если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой и доля участия составляет более 25 процентов.

2. Если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации и доля участия более 25 процентов.

3. Организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля участия в каждой из них более 25 процентов.

4. Организация и лицо (в том числе физическое совместно с его взаимозависимыми по семейному признаку лицами), которое имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов совета директоров.

5. Если единоличные исполнительные органы организаций либо не менее 50 процентов состава их совета директоров назначены или избраны по решению одного и того же лица.

6. Если более 50 процентов состава совета директоров организаций составляют одни и те же физические лица.

7. Организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа.

8. Организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.

9. Организации и (или) физические лица, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов.

10. Если физические лица подчиняются друг другу по должностному положению.

11. Физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Налоговый кодекс Российской Федерации, ст. 105.1, п. 2

Приведем примеры расчетов доли косвенного участия в случаях:

Одной последовательности участия;

Нескольких последовательностей участия.

Пример 3

Доля участия компании «А» в компании «В» составляет 30 процентов, «В» в компании «С» - 20 процентов, «С» в компании «Д» -90 процентов, «Д» в компании «М» - 60 процентов.

В этой ситуации наблюдается одна последовательность: А - В - С - Д - М.

Определим доли косвенного участия компании «А»:

В компании «С» - 6% (30 х 20 / 100);

В «Д» - 5,4% (6 х 90 / 100);

В «М» - 3,4% (5,4 х 60 / 100).

Определим доли косвенного участия компании В:

В компании «Д» - 18% (20 х 90 / 100);

В «М» - 10,8% (18 х 60 / 100).

Доля косвенного участия компании «С» в «М» - 54% (90 х 60 / 100).

Итак, взаимозависимыми могут быть признаны сделки между компаниями:

«А» и «В» (доля прямого участия «А» в «В» 30%, это больше лимита в 25%);

«С» и «Д» (доля прямого участия «С» в «Д» 90%, это больше 25%);

«Д» и «М» (доля прямого участия «Д» в «М» 60%, это больше 25%);

«С» и «М» (доля косвенного участия «С» в «М» 54%, это больше 25%).

Пример 4

Доля участия компании «А» в «В» составляет 40 процентов, компании «В» в «Д» - 20 процентов. Кроме того, компания «А» имеет 20 процентов в компании «Х», а «Х», в свою очередь, владеет долей 80 процентов в компании «Д».

В этом случае присутствуют две независимые последовательности участия: О А - В - Д; О А - Х - Д.

Определим доли косвенного участия компании «А» в «Д»:

В первой последовательности - 8% (40 х 20 / 100);

Во второй - 16% (20 х 80 / 100). Чтобы определить долю косвенного участия «А» в «Д», нужно суммировать доли в каждой последовательности Косвенное уча­стие «А» в «Д» - 24% (8 + 16). Это меньше 25 процентов, поэтому взаимозависимыми компании не являются.

Через общего учредителя

Взаимозависимыми признаются организации, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в них и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов (п. 3 ст. 105.1 НК РФ).

Предположим, Иванов владеет долей 35 процентов в уставном капитале компании «А» и 30 процентов в уставном капитале компании «В». Компании «А» и «В» являются взаимозависимыми.

Теперь допустим, что Иванов владеет долей 35 процентов компании «А» и 15 процентов компании В. В этом случае компании «А» и «В» взаимозависимыми не признаются, потому что доля Иванова в «В» не превышает 25 процентов.

Аналогичные правила применяются, если вместо Иванова будет какое-нибудь юридическое лицо. Правила определения размера доли косвенного участия как для физических, так и для юридических лиц установлены п. 3 ст. 105.2 НК РФ (п. 5 ст. 105.2 НК РФ).

1. В целях настоящего Кодекса доля участия лица в организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия этого лица в организации.

2. Долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации или непосредственно принадлежащая такому лицу доля в уставном (складочном) капитале (фонде) этой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая такому лицу, являющемуся участником этой организации, доля, определяемая пропорционально общему количеству участников этой организации.

В случае, если акции (доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации входят в состав активов инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, доля прямого участия в такой организации определяется пропорционально доле участия (доле вносимого имущества во вклад) лиц в таком инвестиционном фонде (негосударственном пенсионном фонде), а в случае невозможности определения такой доли - пропорционально количеству лиц.

3. Долей косвенного участия лица в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1) определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации (иного лица) в каждой последующей организации соответствующей последовательности;

3) определяются доли косвенного участия одной организации (иного лица) в другой организации каждой последовательности, при этом доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия первых двух организаций (иных лиц) в последовательности, а при наличии последующего участия путем умножения получившегося произведения на долю следующего прямого участия в последовательности и каждого следующего получившегося произведения на каждую долю следующего прямого участия до последней организации в последовательности;

4) при наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в организации, определенные в соответствии с подпунктом 3 настоящего пункта.

4. При определении доли участия лица в организации не учитывается участие, реализованное посредством владения ценными бумагами, приобретенными в рамках договора репо, заключенного в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг", или операции, признаваемой операцией РЕПО в соответствии с законодательством иностранного государства. При этом в целях определения доли прямого и (или) косвенного участия такие ценные бумаги учитываются у лица, которое является продавцом ценных бумаг по первой части РЕПО, за исключением случаев, когда ценные бумаги, проданные продавцом по первой части РЕПО, были им получены по другой операции РЕПО или операции займа ценными бумагами.

В случае неисполнения или исполнения не в полном объеме второй части РЕПО определение доли участия лица в организации осуществляется без учета особенностей, установленных настоящим пунктом.

5. При определении доли участия лица в организации не учитывается участие, реализованное посредством владения ценными бумагами, полученными в рамках договора займа ценными бумагами, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранного государства. При этом в целях определения доли прямого и (или) косвенного участия такие ценные бумаги учитываются у лица, которое является кредитором (представляет ценные бумаги в заем), за исключением случаев, когда ценные бумаги, переданные в рамках договора займа ценными бумагами, были получены кредитором по другой операции займа ценными бумагами или операции РЕПО.

В случае неисполнения или исполнения не в полном объеме обязательств по возврату ценных бумаг по операциям займа ценными бумагами определение доли участия лица в организации осуществляется без учета особенностей, установленных настоящим пунктом.

6. При определении доли участия лица в организации учитывается также участие, осуществляемое с использованием иностранной структуры без образования юридического лица, в случае, если такое лицо признается контролирующим лицом этой структуры. При этом доля такого участия с использованием иностранной структуры без образования юридического лица определяется в порядке, аналогичном порядку определения доли косвенного участия лица в организации, осуществляемого с использованием другой организации, установленному пунктом 3 настоящей статьи, с учетом особенностей, установленных абзацем вторым настоящего пункта.

Для определения доли косвенного участия лица в организации при наличии более одного контролирующего лица иностранной структуры без образования юридического лица доля каждого из контролирующих лиц в такой организации определяется пропорционально вкладу каждого контролирующего лица в имущество, переданное этой структуре. В случае невозможности определения размера вклада в имущество, переданное такой структуре, доли всех контролирующих лиц в целях определения доли их участия в организации признаются равными, а их размер определяется исходя из количества контролирующих лиц такой структуры.

Правила, предусмотренные настоящим пунктом, применяются также при определении доли участия в организации, осуществляемого с использованием иностранного юридического лица, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие (отсутствует уставный капитал или фонд).

7. Дополнительные обстоятельства при определении доли участия лица в организации учитываются в судебном порядке.

Определение доли прямого участия одной организации в другой необходимо для установления взаимозависимости лиц для целей применения контроля за трансфертным ценообразованием и определения контролируемой задолженности <*> .

Один из основных критериев для признания лиц взаимозависимыми — наличие доли прямого и (или) косвенного участия одной организации в другой не менее 20% <*> .

Доля участия одной организации в другой организации определяется в процентах по следующей формуле <*> :

При определении доли прямого участия одной организации в другой организации можно выделить 3 случая <*> :

1. Долей прямого участия признается принадлежащая одной организации доля акций другой организации .

Если организация владеет акциями акционерного общества (АО), это означает, что у нее есть доля прямого участия в АО.

Уставный фонд АО не должен быть ниже минимального значения (минимум определяется исходя из базовой величины (БВ)). Кроме того, в ЗАО ограничивается количество акционеров <*> :

Акции бывают:

— простыми (обыкновенными),

— привилегированными.

Привилегированные акции (их доля <= 25%) могут быть выпущены одного или нескольких типов. Типы привилегированных акций различаются объемом удостоверяемых ими прав и могут быть как «голосующими», так и «не голосующими» <*> .

Внимание!
В ст. 20 НК не оговариваются категории (типы) акций. В связи с этим для целей определения взаимозависимости лиц в расчет доли прямого участия включаются все акции вне зависимости от категории и типа.

Пример. Расчет доли прямого участия в АО

Уставный фонд ЗАО «А» составляет 20000 руб. и разделен:

— на простые (обыкновенные) акции — 160 шт. номиналом 100 руб. на общую сумму 16000 руб.;

— привилегированные акции — 20 шт. номиналом 200 руб. на общую сумму 4000 руб.

Акции распределены между акционерами следующим образом:

При расчете долей прямого участия в ЗАО «А» учитываются как простые, так и привилегированные акции владельцев:

2. Долей прямого участия признается принадлежащая одной организации доля в уставном фонде (УФ) другой организации . В частности, это касается случаев, когда организация внесла вклад в УФ хозобщества (ООО, ОДО) или приобрела долю в УФ.

Минимальный размер УФ для ООО и ОДО законодательством не установлен, но есть ограничение на количество участников — их не должно быть более 50 <*> :

Долю прямого участия организации в УФ хозобщества (ООО, ОДО ) можно определить согласно уставным документам хозобщества. Если она выражена в %, то дополнительных расчетов проводить не потребуется. Если в денежном выражении, то проводится несложный математический расчет:

Пример. Расчет доли прямого участия в ООО

Уставный фонд ООО «А» состоит из вкладов трех участников и составляет 2500 руб., в том числе ОДО «Б» внесла в УФ 1200 руб., ЗАО «С» — 800 руб., ОДО «Д» — 500 руб.

Доли прямого участия в % в УФ ООО «А» составят:

ОДО «Б» — 48% (1200 / 2500 x 100);

ЗАО «С» — 32% (800 / 2500 x 100);

ОДО «Д» — 20% (500 / 2500 x 100).

3. Долей прямого участия признается принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации . Такой расчет проводят в случае невозможности определения доли акций или доли в УФ .

Пример. Расчет доли прямого участия в хозобществе пропорционально количеству участников

Уставный фонд хозобщества разделен между тремя участниками.

При расчете доли прямого участия пропорционально количеству участников каждый из них будет иметь долю в хозобществе в размере 33,3% (1 / 3 x 100).

Внимание!
В качестве учредителей могут быть не только организации, но и физические лица. На них также распространяются указанные правила определения доли прямого участия в организации.

07.02.2017